EL CONTROL DE CALIDAD EN LA AUDITORÍA FINANCIERA

El "control de calidad en la auditoría financiera", es uno de los temas más controvertidos de los últimos años por la pérdida de confianza en la información financiera dictaminada por el contador público independiente, señalando las normas internacionales de auditoría, aunque no existen normas de auditoría profesionales argentinas que traten este tema clave para el ejercicio profesional. Se referencia como un antecedente frustrado la "verificación del cumplimiento de las normas técnico-profesionales", representado por una resolución del año 1970 del entonces Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal (CPCECF).

Sobran argumentos para mantener la decisión de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE) de adoptar en nuestro país las "normas internacionales de auditoría", entre las que se encuentran precisamente las vinculadas con los estándares y lineamientos por las responsabilidades de una firma contable por sus sistemas de control de calidad para auditorías y revisiones de información financiera, y las normas y guías sobre las responsabilidades específicas por el control de calidad para las auditorías de estados contables financieros.

1. INTRODUCCIÓN

La norma estándar ISO E 8402/1994 de la Organización Internacional para la Estandarización define a la calidad como "la totalidad de rasgos y características de un producto o servicio, que conllevan la aptitud de satisfacer necesidades preestablecidas o implícitas". Quizás su más sencilla definición está inspirada por el trabajo de W. Edwards Deming, un pionero del movimiento hacia la calidad, cuando en su enunciado más básico, dice que proveer de calidad significa: "realizar las cosas correctas de manera correcta". En la atención de la auditoría externa ("audit and assurance"), podemos interpretar que también significa ofrecer un rango de servicios que sean seguros y efectivos, y satisfagan las necesidades y expectativas de los clientes y de la comunidad.

Uno de los temas más controvertidos de los últimos años está relacionado con la calidad de los servicios prestados por los auditores externos y con la pérdida de confianza del público en la información financiera dictaminada por el contador público independiente.

Desde hace mucho tiempo, se reconoce que controlar la calidad de los servicios de auditoría era esencial para mantener los altos estándares de la profesión contable, distinguiendo los controles sobre los trabajos individuales de los controles generales de calidad adoptados por las firmas de auditoría. El control de calidad se considera como un concepto amplio que debería incluir políticas y procedimientos sobre la independencia del contador público y su personal con respecto a su cliente, los sistemas para su reclutamiento y contratación de personal, los planes de educación profesional continua, los sistemas de promoción del personal, los planes de asignación de personal a los trabajos de auditoría, los sistemas de investigación y consulta en casos especiales, los sistemas de planeamiento, ejecución y supervisión de los trabajos, las reglas para la aceptación y mantenimiento de clientes, así como los sistemas de inspección para comprobar el cumplimiento de los procedimientos establecidos en materia de control de calidad.

1.1. Las normas de auditoría internacionales

La profesión organizada a escala internacional, siempre ha estado consciente de la gran importancia que tiene el hecho de que sus miembros presten servicios de calidad que fortalezcan la confianza de los usuarios de dichos servicios, por lo cual se ha autoimpuesto la obligación de emitir normas que permitan contar con políticas y procedimientos de calidad para los individuos y las firmas prestadoras de servicios de auditoría y, además, establecer programas de vigilancia que aseguren el adecuado cumplimiento de dichos estándares de calidad.

Lamentablemente, los recientes escándalos financieros ocurridos en Estados Unidos de América y en algunos países europeos, a partir del año 2001, han puesto en entredicho la transparencia de la información financiera de las empresas públicas (cotizadas en bolsa), las medidas de gobierno corporativo adoptadas, la integridad de la alta dirección de dichas empresas y sus analistas, así como el grado de independencia y nivel de calidad de los servicios prestados por los auditores externos.

La estructura de los pronunciamientos emitidos por la International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) está representada por los siguientes niveles: 1) Código de Ética de IFAC para los profesionales contables; 2) Servicios cubiertos por los pronunciamientos del IAASB; 3) Norma Internacional sobre Control de Calidad; 4) Marco Conceptual Internacional para los Compromisos de Seguridad: a) Auditorías y Revisiones de Información Financiera Histórica (ISAs, IAPSs, ISREs e IREPSs); b) Compromisos de Aseguramientos Distintos a Auditorías y Revisiones de Información Financiera Histórica (ISAEs e IAEPSs), y c) Servicios Relacionados (ISRSs e IRSPSs).

El propósito de la International Standard on Auditing (ISA) 220, revisada en 2004, es establecer normas y proporcionar guías sobre las responsabilidades específicas del personal de una firma relacionadas con los procedimientos de control de calidad para las auditorías de información financiera histórica, incluyendo auditorías de estados contables financieros. En este trabajo, nos concentraremos en la misma, la que debe ser leída conjuntamente con las partes A y B del Código de Ética para los profesionales contables (IFAC Code), resultando de aplicación efectiva para las auditorías de información financiera histórica por períodos iniciados en o después del 15 de junio de 2005.^{(1)(1 Bis)}

Por su parte, el objetivo de la International Standard on Quality Control (ISQC) 1, aprobada en febrero de 2004, es establecer estándares y proveer lineamientos relacionados con las responsabilidades de una firma por sus sistemas de control de calidad para auditorías y revisiones de información financiera histórica y para otros compromisos de aseguramiento y servicios relacionados, la cual debe ser leída en el contexto del Prefacio para los Estándares Internacionales sobre Control de Calidad, Auditoría, Revisión y otros Servicios de Aseguramiento y Relacionados. Contiene 98 párrafos, la perspectiva del sector público y un apéndice con motivo de las enmiendas por la ISA 230 R, "Documentación"⁽²⁵⁾, siendo efectiva al 15 de junio de 2005. Enuncia seis elementos de los sistemas de control de calidad: 1. responsabilidades de liderazgo para la calidad dentro de la firma; 2. requerimientos éticos; 3. aceptación y continuación de las relaciones con los clientes y de compromisos específicos; 4. recursos humanos; 5. desempeño en compromisos específicos, y 6. monitoreo. Agrega que las políticas y procedimientos del control de calidad deben ser documentadas y comunicadas al personal de la firma.^{(2)(2 Bis)}

La anterior ISA 220 "control de calidad" se ocupaba de las políticas y procedimientos de control de calidad que debían ser implementados tanto al nivel de la "firma de auditoría" como en las "auditorías en particular", así como la "perspectiva del sector público". Se presentaban, en un apéndice, ejemplos ilustrativos de procedimientos de calidad para una firma de auditoría: a) requisitos profesionales, b) habilidades y competencia, c) asignación de personal, d) delegación, e) consultas, f) aceptación y retención de clientes y g) monitoreo.

Aunque no constituyen normas internacionales, sino locales, señalamos que también existen normas estadounidenses vinculadas con el control de calidad, habiendo emitido el American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) varios estándares sobre el particular. Además, en los Estados Unidos de América, un organismo de vigilancia (PCAOB) debe a) establecer las normas de control de calidad a ser aplicadas para la emisión de los informes de auditoría sobre estados contables financieros de sociedades con cotización y b) conducir un programa continuo de inspecciones para los auditores externos de esas empresas.

1.2. Las normas de auditoría argentinas

La normativa profesional argentina [RT (FACPCE) 7], aprobada por los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas que conforman los organismos rectores para el ejercicio de la actividad profesional y que han dictado las normas contables y normas de auditoría que actualmente están en vigencia, no cuenta con regulación alguna sobre el control de calidad, siendo ésta una de las tantas diferencias significativas con las normas internacionales de auditoría, revisión de aseguramiento y servicios relacionados, que han sido señaladas por nosotros en trabajos que datan del año 1992.⁽³⁾

1.3. Tendencias actuales y elementos principales del control de calidad

Las tendencias actuales sobre el control de calidad de las auditorías, se centran en las siguientes cuestiones principales: 1. énfasis en la independencia, calidad y profesionalidad en los trabajos de auditoría; 2. incremento de las regulaciones (de los propios entes como de los organismos de control); 3. necesidad de procedimientos internos del área o de la firma profesional, y 4. revisiones independientes sobre los trabajos realizados.⁽⁴⁾

Por su parte, los elementos principales que agregan calidad al sistema, son los indicados seguidamente: 1. requerimientos éticos; 2. políticas de independencia; 3. políticas de aceptación de trabajos; 4. recursos humanos; 5. asignación de equipos de trabajo; 6. planeamiento del trabajo y evaluación de riesgos, y oportunidad y extensión de pruebas; 7. ejecución de los trabajos y aplicación de los estándares; 8. limitaciones de acceso a información o a procedimientos; 9. utilización del trabajo de otros profesionales; 10. procesos de consulta; 11. resolución de diferencias de criterio u opinión; 12. procedimientos de preparación y revisión de informes; 13. mecanismos de comunicación con las áreas auditadas y con la Dirección; 14. procedimientos internos de revisión de calidad de trabajos; 15. monitoreo del cumplimiento de políticas y procedimientos; 16. procedimientos para analizar y encarar reclamos de sectores o entes auditados, o indicaciones sobre insatisfacción sobre la calidad del trabajo, y 17. documentación de todos los procesos de control.⁽⁴⁾

1.4. El control de calidad en nuestro país y el ejercicio profesional

En nuestro país, existe el control de calidad en las firmas contables más importantes u otras menores, en sus procesos internos por políticas corporativas (autocontrol o evaluación por otras firmas pertenecientes al grupo) y evaluación externa independiente como resultado de su inscripción en el organismo de supervisión de los Estados Unidos de América (cabe citar la promulgación de la ley Sarbanes-Oxley en julio de 2002 y el establecimiento de un organismo de vigilancia para las empresas públicas y sus auditores externos, denominado Public Company Accounting Oversight Board -PCAOB-).

Las normas del Banco Central de la República Argentina (BCRA) contienen, para las auditorías de las entidades financieras, disposiciones vinculadas con el régimen aplicable a la evaluación integral del trabajo del auditor externo. Así, existe un programa de uso interno denominado "Programa de trabajo de revisiones integrales de control de auditores internos y externos de la Superintendencia de Entidades Financieras y Cambiarias del BCRA". En función de las calificaciones que le sean asignadas en dicha evaluación del trabajo, podrá considerarse, entre otros, como causa de exclusión del "registro de auditores de entidades financieras" cuando se le asignen ciertas calificaciones, tales como "inaceptable", "inadecuado", "ajustado".

Similares disposiciones encontramos en las normas para auditorías de entidades cambiarias, "normas mínimas sobre auditorías externas y controles internos para casas y agencias de cambio".

No hay que perder de vista (como suele ocurrir en el entendimiento de ciertos "socios o asociados") que el ejercicio de las profesiones solamente está permitido a las personas de existencia visible, aunque ello no impide la existencia de sociedades entre profesionales. Sin embargo, la responsabilidad profesional y penal por la emisión de los informes de auditoría recae (exclusivamente) en la persona que lo suscribió, sin perjuicio de la responsabilidad civil que también alcanza a la sociedad civil o comercial.⁽⁵⁾

En los medios académicos, la "revisión por pares" ("pair review") constituye un método usado para validar trabajos profesionales con el fin de medir su calidad. En la práctica, se somete el trabajo de auditoría al escrutinio o examen de uno o más expertos en el área, normalmente representado por un estudio profesional calificado para ello. Estos "árbitros" responden con una evaluación del trabajo, que incluye sugerencias para mejorarlo.

"El control de calidad efectuado por un organismo profesional tiene un antecedente que se remonta a la década de los setenta del siglo pasado, que se conoció en nuestro país como 'verificación del cumplimiento de las normas técnico-profesionales'. El 19 de mayo de 1970, el entonces Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal, dictó la resolución 87/1970, 'para controlar la actividad contable y mejorar el ordenamiento del ejercicio de la profesión'. En esencia, el objetivo básico era comprobar si el profesional había cumplido con las tareas mínimas necesarias para emitir el informe de acuerdo con las normas vigentes, fijándose que 'se podrá requerir de los profesionales inscriptos en su matrícula, la presentación de los dictámenes, antecedentes y todo otro elemento comprobatorio a fin de ser revisados para verificar el cumplimiento de las normas técnico-profesionales en vigencia ... La derogación del sistema de 'control de calidad' [R. (CPCECF) 183/1973, del 2/7/1973) a cargo directo del Consejo Profesional fue -en opinión del autor de este trabajo- un error estratégico que retrasó el desarrollo profesional en muchísimos años...

Lamentablemente debe reconocerse que intereses políticos conspiraron contra la implantación y funcionamiento de las normas de verificación técnica, esgrimiendo argumentos poco sólidos y consistentes ('la unánime reprobación que ha merecido de los colegas y agrupaciones del sistema de verificación')."⁽⁵⁾

1.5. El control de calidad y la auditoría legal en la Unión Europea

Resaltamos la recomendación de la Comisión de las Comunidades Europeas del año 2000, sobre el "control de calidad de la auditoría legal en la Unión Europea", la que expresa que son las "metodologías aceptables para el control de calidad la revisión tutelada y la revisión de auditor a auditor...". También, recomienda que los sistemas de calidad de los Estados miembro de la Unión Europea cumplan los requisitos mínimos vinculados con: 1. cobertura del régimen de control de calidad, 2. metodología, 3. ámbito de la revisión y selección de los revisores, 4. alcance del control de calidad, 5. distinción de la metodología, 6. supervisión e información pública, 7. sanciones disciplinarias, 8. confidencialidad, 9. calificación del supervisor, 10. independencia y objetividad del supervisor, 11. recursos y 12. disposición final.⁽⁶⁾

1.6. El proceso de administración de riesgos y las revisiones de calidad

Las "revisiones de calidad de la práctica profesional" de un estudio contable representan una parte integral del proceso de administración de riesgos. Los trabajos de revisión utilizados para trabajos individuales incluyen: 1. la suficiencia del equipo de trabajo para el compromiso o proyecto en cuestión; 2. la precisión de la supervisión y verificación del trabajo; 3. los resultados de la aceptación de clientes más recientes o de revisiones de la continuidad de las relaciones, y 4. los controles sobre la distribución de informes.⁽⁷⁾

2. NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA SOBRE CONTROL DE CALIDAD PARA AUDITORÍAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA HISTÓRICA O NO PROSPECTIVA (ISA 220 R)

2.1. Introduction (párrafos 1 a 4)

* La intención de esta ISA es establecer estándares y proporcionar pautas sobre las responsabilidades específicas del personal de una firma relacionadas con los procedimientos de control de calidad ("quality control") para compromisos de información financiera histórica, incluyendo las auditorías de estados financieros.

- El equipo de trabajo deberá implementar procedimientos de control de calidad que son aplicables a los compromisos de auditoría específicos.

* Bajo la ISQC 1, "Quality Control for Firms that Perform Audits and Reviews of Historical Financial Information, and other Assurance and Related Services Engagements", una firma tiene la obligación de establecer un sistema de control de calidad ("system of quality control") diseñado para proveer con seguridad razonable que la firma y su personal cumplen con los estándares profesionales y reguladores y requerimientos legales, y que los informes de auditoría emitidos por la firma o los socios del compromiso son apropiados en las circunstancias.

* Los equipos del compromiso: a) implementan procedimientos de control de calidad que son aplicables al trabajo de auditoría; b) proveen a la firma con información pertinente para permitir el funcionamiento del sistema específico relativo a la independencia, y c) tienen el derecho de descansar en los sistemas de la firma, a menos que la información provista por la firma u otras partes sugieran lo contrario.

2.2. Definitions (párrafo 5)

* Los siguientes términos tienen definiciones precisas consignadas en la norma, a la cual nos remitimos:

- Engagement partner (socio del trabajo de la firma; incluye a un profesional autorizado).

- Engagement quality control review (proceso de revisión del control de la calidad del trabajo).

- Engagement quality control reviewer (revisor del control de calidad del trabajo).

- Engagement team (equipo de trabajo que ejecuta un compromiso de auditoría).

- Firm (entidad; incluye a un profesional individual, una corporación u otra entidad de profesionales contables).

- Inspection (inspección de cumplimiento del control de calidad).

- Listed entity (entidad listada en un determinado mercado de valores o sector regulado equivalente).

- Monitoring (monitoreo del proceso de control de calidad).

- Network firm (firma de la red profesional).

- Partner (socio o individuo con autoridad en la firma).

- Personnell (personal, incluyendo a socios y otros profesionales).

- Professional standards (normas profesionales: IAASB Engagement Standards).

- Reasonable assurance (seguridad razonable: un alto pero no absoluto nivel de seguridad).

- Staff (profesionales, distintos al socio, incluyendo a cualquier experto empleado por la firma).

- Suitable qualified external person (persona externa a la firma calificada, con las capacidades y competencia para actuar como un socio del trabajo).

2.3. Leadership Responsabilities for Quality on Audits (párrafos 6 y 7)

* El socio del trabajo deberá tomar responsabilidad por todos los aspectos de la calidad sobre cada compromiso de auditoría en que sea designado.

* El socio del trabajo se coloca en una posición de ejemplo vinculado con el control de calidad en relación a los otros miembros del equipo de trabajo a través de todas las etapas de la auditoría. Sus acciones y mensajes enfatizan lo siguiente: a) la importancia de i) desarrollar el trabajo que cumpla con los estándares profesionales y reguladores y requerimientos legales; ii) cumplir con las políticas y procedimientos de control de calidad de la firma como sean aplicables, y iii) emitir los informes de auditoría que sean apropiados en las circunstancias; y b) el hecho de que la calidad es esencial en la ejecución de los trabajos de auditoría.

2.4. Ethical Requirements (párrafos 8 a 13)

* El socio del trabajo deberá considerar si los miembros del equipo de trabajo han cumplido con los requerimientos éticos.^{(1 bis)(21)}

* Los requerimientos éticos relacionados a los compromisos de auditoría normalmente comprenden las partes A y B del Código de IFAC junto con los requerimientos nacionales que sean más restrictivos. El citado Código establece los principios éticos profesionales fundamentales, los cuales incluyen a) integridad, b) objetividad, c) competencia profesional y debido cuidado, d) confidencialidad y e) conducta profesional.

* El socio del trabajo a) permanece alerta a la evidencia del no cumplimiento con los requerimientos éticos; b) donde sea apropiado, con otros miembros del equipo de trabajo, documenta las cuestiones identificadas y cómo fueron resueltas; c) deberá formarse una conclusión sobre el cumplimiento con los requerimientos de independencia que aplican al compromiso de auditoría, y d) puede identificar una amenaza a la independencia vinculada con el trabajo de auditoría cuya defensa puede no tener capacidad de eliminar o reducir a un nivel aceptable, y en tal caso, consulta dentro de la firma para determinar la acción apropiada.

2.5. Acceptance and Continuance of Client Relationships and Specific Audit Engagements (párrafos 14 a 18)

* El socio del trabajo a) deberá estar satisfecho de que los procedimientos apropiados relacionados con la aceptación y continuación de las relaciones con el cliente y con los compromisos específicos de auditoría han sido seguidos, y que las conclusiones alcanzadas en este sentido son apropiadas y han sido documentadas; y b) puede o no comenzar el proceso de decisión realizado para la aceptación y continuación relacionada con el compromiso de auditoría. Sin perjuicio de ello, determina si la más reciente decisión permanece adecuada.⁽⁷⁾

* La aceptación y continuación de las relaciones con el cliente y de los compromisos de auditoría específicos, incluye el miramiento de a) la integridad de los principales propietarios, gerencia clave y aquellos cargos con gobierno de la entidad; b) si el equipo de trabajo es competente para desarrollar el compromiso de auditoría y tiene el tiempo y los recursos necesarios, y c) si la firma y el equipo de trabajo pueden cumplir con los requerimientos éticos.

* Decidir la continuación de la relación con un cliente incluye la consideración de las cuestiones importantes que han surgido durante el corriente o previo compromiso de auditoría, y sus implicaciones para continuar dicha relación.

* Cuando el socio del compromiso obtenga información que podría haber causado que la firma decline el trabajo de auditoría, si ha sido obtenida en forma temprana, debe comunicar la misma rápidamente, para que se pueda tomar la acción necesaria.

2.6. Assignment of Engagement Teams (párrafos 19 y 20)

* El socio del trabajo deberá estar satisfecho de que el equipo de trabajo, colectivamente, tiene las capacidades apropiadas, competencia y tiempo para ejecutar el compromiso de auditoría de acuerdo con las normas profesionales y reguladoras y requerimientos legales, y que le permitan un informe de auditoría a ser emitido que sea apropiado en las circunstancias.⁽⁷⁾

* Las capacidades y competencias apropiadas y esperadas del equipo de trabajo incluyen: a) entendimiento y experiencia práctica en trabajos de auditoría de una similar naturaleza y complejidad, a través de un adecuado entrenamiento y participación; b) entendimiento de los estándares profesionales y reguladores y requerimientos legales; c) conocimiento técnico apropiado, que incluye tecnología de la información; d) conocimiento de industrias pertinentes en las cuales el cliente opera; e) habilidad para aplicar el juicio profesional, y f) entendimiento de las políticas y procedimientos de control de calidad de la firma.

2.7. Engagement Performance (párrafos 21 a 40)

* El socio del trabajo deberá tomar la responsabilidad por la dirección, supervisión y ejecución del compromiso de auditoría en cumplimiento con los estándares profesionales y reguladores y requerimientos legales, y por el informe del auditor a ser emitido en forma apropiada en las circunstancias.

* El socio del trabajo encamina el compromiso de auditoría, al informar a los miembros del equipo de trabajo de a) sus responsabilidades, b) la naturaleza de los negocios de la entidad, c) los riesgos relativos para su discusión, d) los problemas que pueden surgir y e) el acercamiento particular para la ejecución del compromiso.

* Es importante que todos los miembros del equipo de trabajo entiendan los objetivos del trabajo que ellos están ejecutando, siendo necesario un entrenamiento para asistir a aquellos de menor experiencia.

* La supervisión incluye lo siguiente: a) rastrear el progreso del trabajo de auditoría; b) considerar las capacidades y competencias de los miembros individuales del equipo de trabajo, si ellos tienen tiempo suficiente para llevar a cabo su trabajo, si entendieron las instrucciones y si el trabajo está siendo completado de acuerdo con lo planeado; c) tratar los temas importantes surgidos durante el trabajo de auditoría, considerando su significación y modificando el planeamiento estratégico apropiadamente; d) identificar las cuestiones para consulta o consideración por los miembros del equipo de trabajo más experimentados durante el trabajo de auditoría.

* Las responsabilidades de revisión son determinadas sobre la base de los miembros del equipo más experimentados, incluyendo al socio del compromiso, al revisar el trabajo ejecutado por aquellos de menor experiencia. Los revisores consideran si: a) el trabajo ha sido desarrollado de acuerdo con los estándares profesionales y reguladores y requerimientos legales; b) las cuestiones importantes han sido levantadas para su consideración adicional; c) las consultas adecuadas que han tenido lugar y las conclusiones resultantes han sido documentadas e implementadas; d) hay una necesidad de revisar la naturaleza, oportunidad y alcance del trabajo ejecutado; e) el trabajo llevado a cabo soporta las conclusiones alcanzadas y están documentadas apropiadamente; f) la evidencia obtenida es apropiada y suficiente para respaldar el informe del auditor; y g) los objetivos de los procedimientos del compromiso han sido logrados.

* Antes de que el informe del auditor sea emitido, el socio del trabajo, a través de la revisión de la documentación de la auditoría y la discusión con el equipo de trabajo, deberá estar satisfecho de que ha sido obtenida evidencia de auditoría, apropiada y suficiente, para soportar las conclusiones alcanzadas y para el informe de auditoría a ser confeccionado.

* El socio del trabajo conduce las revisiones oportunamente en las etapas apropiadas durante el compromiso. Esto permite que los temas importantes sean resueltos a su satisfacción antes de que el informe del auditor sea emitido. Las revisiones cubren áreas críticas de juicio, especialmente aquellas relativas a dificultades o cuestiones controvertidas identificadas durante el curso del compromiso, riesgos importantes y otras áreas que el socio del trabajo considere de interés.

* Un nuevo socio del trabajo que toma a su cargo una auditoría durante el compromiso, revisa el trabajo ejecutado a la fecha del cambio. La revisión de los procedimientos será suficiente para satisfacerse que el referido trabajo haya sido planeado y desarrollado, de acuerdo con los estándares profesionales y reguladores y requerimientos legales.

* Donde más de un socio esté involucrado en la conducción de un trabajo de auditoría, es importante que las responsabilidades de los respectivos socios sean claramente definidas y comprendidas por el equipo de trabajo (énfasis añadido).

Consultas

* El socio del trabajo deberá: a) responsabilizarse de que el equipo de trabajo emprenda consultas apropiadas sobre cuestiones difíciles o controvertidas; b) satisfacerse de que los miembros del equipo de trabajo han realizado consultas adecuadas durante el curso del compromiso; c) contentarse de la naturaleza, alcance, y que las conclusiones resultantes de tales consultas son documentadas y acordadas con las partes consultadas; d) determinar que las conclusiones provenientes de las consultas han sido implementadas.

* Las consultas efectivas con otros profesionales requieren que las conclusiones resultantes sean documentadas e implementadas de manera adecuada.

* Puede ser apropiado que el equipo de trabajo consulte fuera de la firma, por ejemplo, donde la misma carezca de recursos internos adecuados.

* La documentación de las consultas con otros profesionales que representen cuestiones complicadas o controvertidas, será consensuada y suficientemente completa y detallada para obtener un entendimiento de la situación planteada.

Diferencias de opinión

* Donde surjan diferencias de opinión dentro del equipo de trabajo, con aquellos consultados y, cuando aplique, entre el socio del trabajo y el revisor de control de calidad del compromiso, el equipo de trabajo seguirá, con razonable criterio, las políticas y procedimientos de la firma para tratar y resolver las citadas diferencias de opinión.

* Cuando sea necesario, el socio del trabajo notifica a los miembros del equipo de trabajo que ellos pueden traer cuestiones que envuelvan diferencias de opinión a su atención o a otros dentro de la firma, como sea apropiado y sin miedo a represalias.

Revisión de control de calidad del trabajo

* Por las auditorías de estados financieros de las entidades listadas, el socio del trabajo deberá: a) determinar que un revisor de control de calidad del trabajo ha sido nombrado; b) discutir las cuestiones importantes surgidas durante el trabajo de auditoría, incluyendo aquellas identificadas durante la revisión del control de calidad del trabajo, con el revisor a cargo del mismo; c) no emitir el informe del auditor antes de que se haya completado la revisión de control de calidad del trabajo (destacado añadido).

Para otros compromisos de auditoría donde la revisión de control de calidad del trabajo es ejecutada, el socio del trabajo sigue los requerimientos antedichos.

* Donde, al comienzo del compromiso, una revisión de control de calidad del trabajo no es considerada necesaria, el socio del trabajo está alerta a cambios en las circunstancias que podrían requerir tal revisión.

* Una revisión de control de calidad del trabajo deberá incluir una evaluación objetiva de a) los juicios importantes realizados por el equipo de trabajo; b) las conclusiones alcanzadas para la formulación del informe del auditor.

* Una revisión de control de calidad del trabajo normalmente involucra la discusión con el socio del trabajo, una revisión de la información financiera y del informe del auditor, y en particular, la consideración de si dicho informe es apropiado. También envuelve una revisión selectiva de la documentación de auditoría relativa a juicios importantes que realizó el equipo de trabajo y las conclusiones por ellos alcanzadas. La extensión de la revisión depende de la complejidad del compromiso de auditoría y del riesgo de que el informe pueda no ser apropiado en las circunstancias. Esta revisión no reduce la responsabilidad del socio a cargo.

* Una revisión de control de calidad del trabajo de auditorías de estados financieros de entidades listadas incluye la consideración de lo siguiente (énfasis añadido): a) la evaluación de la independencia del equipo de trabajo en relación con el compromiso de auditoría específico; b) los riesgos importantes identificados durante el trabajo (ISA 315), y las respuestas a los mismos (ISA 330), que incluyen la evaluación y respuesta al riesgo de fraude ^(10)(18); c) juicios hechos, particularmente con respecto a los riesgos significativos e importantes; d) si han tenido lugar apropiadas consultas sobre cuestiones que involucran diferencias de opinión u otras cuestiones difíciles o controvertidas, y las conclusiones alcanzadas; e) la importancia y la disposición a corregir o no, las declaraciones erróneas significativas identificadas durante la auditoría; f) las cuestiones a ser comunicadas a la gerencia y aquellos cargos de gobierno y, cuando aplique, otras partes tales como los cuerpos reguladores; g) si la documentación de auditoría seleccionada para revisión refleja el trabajo ejecutado con respecto a los juicios importantes y soporta las conclusiones logradas, y h) lo apropiado del informe del auditor a ser emitido.

Para el resto de las entidades, las revisiones de control de calidad del trabajo, dependiendo de las circunstancias, incluyen algunas o todas las consideraciones antedichas.

2.8. Monitoring (párrafos 41 y 42)

* La ISQC 1 requiere que la firma establezca políticas y procedimientos diseñados para proporcionar con seguridad razonable que las correspondientes al control de calidad son pertinentes, adecuadas, operan efectivamente y cumplen con la práctica. El socio del trabajo considera si a) las deficiencias observadas en esa información pueden afectar el compromiso de auditoría, y b) si las medidas tomadas por la firma para corregir esta situación son suficientes en el contexto de la auditoría.

* Una deficiencia en el sistema de control de calidad de la firma no indica que un trabajo particular de auditoría no fue desarrollado, de acuerdo con los estándares profesionales y reguladores y requerimientos legales, o que el informe del auditor fue inapropiado (énfasis añadido).

2.9. Effective Date (párrafo 43)

* Esta ISA es efectiva para las auditorías de información financiera histórica por los períodos comenzados en o después del 15 de junio de 2005.

2.10. Public Sector Perspective

* Algunos de los términos de esta ISA deberán ser leídos con referencia a sus equivalentes en el sector público.

* En muchas jurisdicciones, hay un auditor general quien actúa en un rol equivalente al "socio del trabajo" y tiene la responsabilidad por las auditorías del sector público.

* En el sector público, los auditores pueden ser designados de acuerdo con procedimientos legales.

* La independencia de los auditores del sector público puede ser protegida por medidas legales.

* En las auditorías del sector público, pueden ser requeridas capacidades adicionales al equipo de trabajo, dependiendo de los términos del mandato en una jurisdicción particular.

3. COMENTARIOS FINALES

* "Sólo pueden lograrse auditorías de estados contables de alta calidad cuando sus ejecutantes cuentan con sistemas adecuados de control interno y evalúan constantemente su funcionamiento. Esto es especialmente importante en los estudios profesionales donde las decisiones se descentralizan, pues cualquier delegación obliga a una mayor supervisión. Por otra parte, es de esperar que un auditor genere mayor confianza en el público cuando su sistema de control de calidad supere exitosamente las revisiones de su práctica profesional a cargo de a) otros contadores o firmas profesionales (revisiones por pares), 1. pertenecientes a la red de estudios profesionales a la cual el auditor pertenece, o 2. ajenos a ella; o b) algún organismo profesional o estatal (revisiones de calidad), 1. en virtud de la adhesión del auditor a un plan voluntario, o 2. por un imperativo legal."⁽⁸⁾

* "En principio, son las propias firmas de contadores las que deben arbitrar los medios para implantar un sistema de control de calidad que los cubra de las responsabilidades inherentes al ejercicio de esta profesión (auditoría) que tiene interés público. Las corporaciones profesionales son las que tienen la responsabilidad secundaria, al tener que comprobar que las políticas y los procedimientos de control de calidad se adopten y se mantengan. Las ventajas que se dan por la existencia de un buen control de calidad se pueden resumir en: 1. mejora de la imagen de la auditoría como servicio que otorga el valor agregado de la credibilidad; 2. arreglo en los niveles de competitividad en un mercado donde no se diferencien las firmas de menor tamaño...".⁽⁵⁾

* "La experiencia de los Estados Unidos de América con su sistema de control por pares, no parece muy alentadora luego del caso 'Enron' y los que le siguieron como el incidente World Com."⁽⁵⁾

* "Antes de implantarse un sistema de control de calidad, debería encararse una campaña de divulgación que aliente la utilización de manuales de calidad y programas de educación continuada. Luego, el debate estaría centrado en asignar la revisión al sistema de control por pares o delegar esta tarea en los organismos profesionales que tienen a su cargo el control del ejercicio profesional."⁽⁵⁾

* Nosotros pensamos que, además de la autorregulación y las revisiones por pares, la revisión de la calidad de las firmas y auditores independientes (quienes ejercen la profesión individualmente), se podría llevar a cabo por los propios organismos de la profesión, o como una posibilidad o alternativa, mediante un organismo independiente, en cuyos órganos de gobierno participen las autoridades reguladoras, los organismos empresariales y los representantes designados por la profesión organizada de ciencias económicas.

* En caso de hallarse incumplimientos con disposiciones profesionales y reguladoras, las sanciones serían de responsabilidad de las autoridades profesionales que correspondan, conforme a la legislación nacional vigente.

* Se debería contemplar la obligación de los profesionales miembro de sujetarse a las revisiones de control de calidad que pudiera llevarse a cabo por el organismo independiente a constituirse o por los propios organismos de la profesión.

* Las revisiones estarían enfocadas a verificar que el sistema integral de control de calidad que tengan establecidas las firmas de contadores públicos (y, en su caso, profesionales que actúen en forma personal) cumplan con la normativa correspondiente. Las mismas serían complementadas con revisiones de determinados trabajos individuales (auditorías) para vigilar el cumplimiento con las regulaciones profesionales y reguladoras aplicables.

* Estos trabajos, en un principio, podrían estar relacionados con entidades de interés público auditadas (compañías cotizadas en bolsa y entidades del sistema financiero, sin perjuicio del régimen de evaluación de trabajos que puedan tener establecidos los organismos de contralor) y otros entes comprendidos en el régimen de fiscalización estatal permanente. También, se llevarían a cabo revisiones de algunos trabajos específicos a solicitud de las autoridades reguladoras del caso.

* Las revisiones deberían ser efectuadas por personal profesional de alto nivel comprobable, que cumpla ampliamente, entre otros, con requisitos personales, académicos y profesionales en materia de capacidad técnica y experiencia, independencia, confidencialidad y diligencia/cuidado profesional.

* Como resultado de dichas revisiones, el organismo de que se trate debería emitir un informe sin salvedades, con salvedades o con opinión adversa, así como una carta con sugerencias para fortalecer el sistema de control de calidad de la firma de auditoría revisada o para reforzar el cumplimiento de las normas profesionales y reguladoras aplicables a los trabajos individuales revisados.

* Estamos en presencia quizás, de uno de los retos más importantes a que se ha enfrentado la profesión independiente argentina en toda su historia, con el convencimiento de que tenemos que intensificar los esfuerzos para elevar la calidad de los trabajos de auditoría, aseguramiento y servicios relacionados, para satisfacer las pruebas de las revisiones independientes, o de la profesión en ciencias económicas organizada, y para fortalecer la confianza de los usuarios de los servicios del contador público, y al mismo tiempo, engrandecer la imagen de la profesión contable y de auditoría.

* "En cuanto sabemos, en la Argentina no existen: a) normas profesionales en materia de control de calidad de los trabajos de auditoría, de revisiones por pares o de revisiones técnicas; b) propuestas de la FACPCE sobre tales materias...

"Nota histórica: en 1970 el CPCECF estableció un régimen de verificación técnica, en el marco de una campaña electoral para la renovación de autoridades del Consejo, lo derogó con argumentos poco serios y que incluyeron no menos de una falsedad...

"Cabe señalar que: a) ciertos CPCE han emitido resoluciones que disponen la realización de controles formales previos a la autenticación de las firmas insertas por los auditores en sus informes; b) varias de estas resoluciones se basan en ciertos lineamientos generales sugeridos por la FACPCE; c) algunos de estos controles tienen que ver con el objetivo amplio de que los auditores apliquen las normas contables profesionales y legales..."⁽⁸⁾

* La profesión contable cuenta hace tiempo con normas internacionales de auditoría (NIAs) vinculadas con el "control de calidad para las auditorías de información financiera histórica", debiendo el equipo del compromiso implementar procedimientos de control de calidad que son aplicables a trabajos específicos de auditoría de estados contables financieros.

* Entendemos que sobran argumentos para validar y mantener la decisión de la FACPCE de adoptar en nuestro país dichas NIAs en reemplazo de la resolución técnica 7, normas de auditoría.